Giriş
Mükellefler hakkında yapılan tarhiyatlar beyan üzerine yapılabileceği gibi idarece vergi inceleme raporlarına veya takdir komisyonu kararlarına dayanılarak da yapılabilir. Vergi inceleme raporlarına dayanılarak yapılan tarhiyatlarda, somut dayanaklar, gerekçe, ilgili mevzuat hükümleri, matrahın hesaplanma şekli açık bir biçimde yazılmaktadır. Bu noktada, yapılan tarhiyatlara dayanak teşkil eden vergi inceleme raporları, kendilerinden daha kapsamlı olarak hazırlanan vergi tekniği raporlarına dayanmaktadır. Bu sebeple vergi inceleme raporlarının ve vergi tekniği raporlarının mükelleflere tebliğ edilmemesi halinde, mükelleflerin kendileri hakkında yapılan tarhiyatın somut gerekçelerine vakıf olamayacakları, dolayısıyla aşağıda açıklanacağı üzere adil yargılanma hakkı ve savunma hakkı ile silahların eşitliği ve çelişmeli yargılama ilkelerinin ihlal edileceği açıktır. Ancak, vergi tekniği raporlarının mahiyetleri gereği başka mükellefler hakkında da mahrem bilgiler içerdiği gerçeği karşısında vergi mahremiyeti ilkesinin de ele alınması gerekmektedir. Bu yazıda, vergi tekniği raporları ile vergi inceleme raporlarının tebliğ edilmemesi durumu Adil Yargılanma Hakkı ile Savunma Hakkı ve Silahların Eşitliği İlkesi ile Çelişmeli Yargılama İlkesi bağlamında ele alınacaktır.
Vergi Tekniği Raporunun ve Vergi İnceleme Raporunun Hukuki Niteliği
Yürütülen vergi incelemelerinde her türlü delil ve ispat vasıtası toplanarak somut bir şekilde vakıaları ortaya koyan vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporu Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nde düzenlenmiştir. Bu Yönetmeliğin 57.maddesinde “Vergi inceleme raporları, Vergi Usul Kanunu ve diğer gelir kanunlarına göre yapılan vergi incelemeleri sonucunda düzenlenir.” denilmek suretiyle vergi inceleme raporları; “Yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla Vergi Tekniği Raporu düzenlenebilir.” denilmek suretiyle vergi tekniği raporları ifade edilmiştir. Aynı maddede vergi tekniği raporlarının sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturacağı belirtilmiştir.
Bu noktada, bu iki raporun hukuki niteliğinin daha iyi ortaya konulabilmesi adına kesinlik ve icrailik bakımından durumları ele alınmalıdır. İzmir 3. Vergi Mahkemesi’nin 18.12.2013 tarihli E. 2013/599 ve K. 2013/1652 sayılı kararında vergi tekniği raporlarının içeriğinde tarhiyat önerisi barındırmayan ancak mükellef hakkında tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporuna dayanak teşkil eden bir rapor olduğu, vergi inceleme raporlarında tarhiyat önerisine mutlaka yer verilmesi gerektiği değerlendirmesinde bulunulmuştur. Hal böyle iken, vergi tekniği raporunun herhangi bir tarhiyat önerisi içermediğinden ilgisinin hukuki durumunda değişiklik yaratabilecek bir icrai işlem olmadığı; ancak, vergi inceleme raporunun tarh işlemi öncesinde matrahın tespitine yarayan bir işlem olması sebebiyle icrai işlem olduğu söylenebilecektir. Kesinlik bağlamında ise, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun değerlendirmesine göre “vergi inceleme raporunun mükellefe etkisi yapılacak bir tarhiyat ile söz konusu olacağından, bu tarhiyatın yapılması ile birlikte dava açılması söz konusu olabilir” denilmektedir. Görüldüğü üzere, vergi inceleme raporu icrai ancak kesin olmayan bir işlem olup kendisine dayanılarak tarhiyat yapıldıktan sonra bu işlem ile birlikte dava edilmesi mümkün olabilecektir.
Vergi Tekniği Raporunun ve Vergi İnceleme Raporunun Tebliğ Edilmesi Zorunluluğu
Vergi Usul Kanunu’nun 34.maddesinde ikmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin ihbarnameler ile tebliğ edileceği, 35.maddesinde Takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği, 366.maddesinde cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun ihbarnameye ekleneceği düzenlenmektedir. İlgili mevzuat hükümlerinden görüldüğü üzere, vergi inceleme raporlarının mükellefe tebliğ edilmesi gerektiği açık bir biçimde ortadadır. Ancak uygulamada kimi zaman mükelleflere tebliğ edilen ihbarnamelere bu raporların ek yapılmadığı durumlar olabilmektedir. Böyle bir durumda mükellefin kendisi hakkında hangi nedenler ve gerekçelerle tarhiyat yapıldığına vakıf olamayacağı ve dolayısıyla haklarının ihlal edileceği aşikardır. Aşağıda yer alan başlık altında vergi tekniği raporları ile vergi inceleme raporlarının tebliğ edilmemesinin ihlal ettiği haklar ve ilkeler ele alınacaktır.
Vergi Tekniği Raporları ile Vergi İnceleme Raporlarının Tebliğ Edilmemesinin
İhlal Ettiği Haklar ve İlkeler
- Adil Yargılanma Hakkı ve Savunma Hakkı
Vergi tekniği raporları ile vergi inceleme raporlarının tebliğ edilmemesi en başta Anayasa m.36 ve AİHS m.6 kapsamında işlenen adil yargılanma hakkı ve savunma haklarını ihlal etmektedir. Bu haklar Anayasa m.36’da “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir” şeklinde düzenlenmekte iken, AİHS m.6’da “Herkes davasının, medeni hak ve yükümlülükleriyle ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamaların esası konusunda karar verecek olan, yasayla kurulmuş, bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından, kamuya açık olarak ve makul bir süre içinde görülmesini isteme hakkına sahiptir” şeklinde düzenlenmektedir. Belirtilmelidir ki, savunma hakkı adil yargılanma hakkının gerektirdiği bir hak olup onun ayrılmaz bir parçası konumundadır.
Vergi uyuşmazlıklarına ilişkin Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin içtihatlarına bakıldığında vergi ceza davaları ile idari yargı önünde görülen idari nitelikli vergi davaları bakımından adil yargılanma hakkı ve savunma hakkı güvenceleri uygulanmaktadır. Bu doğrultuda, Danıştay’ın 4. Dairesi’nin 10.10.2013 tarihli E. 2013/2702 ve K. 2013/6862 sayılı kararında adil yargılanma hakkı ile savunma hakkı şu şekilde ele alınmıştır: “Kişinin, savunma seçeneklerini değerlendirebilmesi için, öncelikle kendisine yöneltilen suçlamanın varlığını ve sebeplerini bilmesi gerekir … Savunma hakkının belirtilen şekilde kullanılabilmesi ise; iddia olunan fiile ilişkin tespit ve kanıtların bilinmesi, buna bağlı olarak karşı argümanlar geliştirilerek aksi yönde tespit ve kanıtların sunulmasıyla mümkündür”. Görüldüğü üzere, vergi inceleme raporları ve vergi tekniği raporları mükellefler hakkında yürütülen incelemelerde toplanan her türlü delil ile ispat aracını ve ortaya konulan vakıaları göstererek bir tarhiyat önerisinde bulunduğundan, bu raporların mükelleflere tebliğ edilmemesi adil yargılanma hakkı ile savunma hakkının ihlal edilmesi sonucunu doğuracaktır.
- Silahların Eşitliği İlkesi ve Çelişmeli Yargılama İlkesi
Silahların eşitliği ilkesi, tarafların her birinin yargılama sırasında usul açısından eşit konumda olmalarını sağlayacak şekilde muamele görmelerini ve davaya hazırlanırken eşit konumda olmalarını gerektirmektedir. Çelişmeli yargılanma hakkı ise, kural olarak bir hukuk ya da ceza davasının taraflarının ileri sürülen deliller ve sunulan görüşlerle ilgili bilgi sahibi olması ve mahkemenin kararını etkileyebilmek amacıyla bunlarla ilgili görüşlerini bildirme imkanının sunulması şeklinde ifade edilmektedir. Bu ilkeler AİHS m.6’da düzenlenen adil yargılanma hakkı ile yakından ilişkili olup Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin içtihatlarında kendilerine sıklıkla yer bulmaktadır.
Belirtilmelidir ki, vergi inceleme raporlarının ve vergi tekniği raporlarının mükelleflere tebliğ edilmemesi halinde, mükelleflerin davaya idare ile eşit koşullarda hazırlanamayacağı ve bu nedenle daha en baştan silahların eşitliği ilkesinin ihlal edileceği aşikardır. Diğer taraftan, tebliğ edilmeme halinde çelişmeli yargılama ilkesine aykırı olarak mükellefin kendisi hakkında toplanan delillere ve sunulan görüşlere vakıf olamayacağı ve bunlara ilişkin mahkemenin kararını etkileme imkanının elinden alındığı söylenebilecektir.
Vergi Tekniği Raporları ile Vergi İnceleme Raporlarının Tebliğ Edilmemesi
Halinde Verilebilecek Kararlar
- Şekil Eksikliği Nedeniyle Tarhiyatın Kaldırılması
Kimi kararlarda, bu raporların mükellefe tebliğ edilmemesi esaslı bir hata olarak değerlendirilmektedir. Gerçekten de, bu raporların mükellefe ihbarname ile tebliğ edilmemesi halinde, mükellefin hangi sebep ve gerekçelerle kendisi aleyhine tarhiyat yapıldığını bilmesi ve buna ilişkin savunmalarını ortaya koyması mümkün değildir. Yalnızca dava açma yolu bakımından değil, mükelleflere kanun kapsamında tanınan uzlaşma, vergide indirim gibi başvuru yolları da bu şekilde elinden alınmaktadır.
Bu yönde verilen kararlarda işin esasına girilmeden tarhiyat kaldırılmaktadır. Örneğin, Danıştay’ın 4. Dairesi’nin 23.1.2014 tarihli ve E.2012/6819, K.2014/409 sayılı kararında ve Danıştay 9. Dairesi’nin 24.12.2014 tarihli ve E.2011/7548, K.2014/9504 sayılı kararında bu raporların mükellefe tebliğ edilmemesi savunma hakkının kısıtlanması olarak kabul edilmiş olup tarhiyat ortadan kaldırılmıştır.
- Raporların Mahkemece Davacıya Tebliğ
Vergi Usul Kanunu’nun 108.maddesine göre “Tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar” denilmektedir. Bu hüküm doğrultusunda Vergi Usul Kanunu’nun 35.maddesinde yer alan unsurların eksik veya yanlış yazılması esaslı bir eksiklik olmayıp Mahkemece bu durum tamamlanabilecektir.
Hal böyle iken, mükellefe tebliğ edilmeyen bu raporlar İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 16.maddesi uyarınca idare tarafından dosyaya sunulabilecek, sunulmaması halinde aynı Kanunu’nun 20.maddesi uyarınca ara karar ile idare tarafından ibrazı sağlanacak ve 21.madde kapsamında davacının bu rapora karşı savunması alınabilecektir. Danıştay 3. Dairesi’nin 20.2.2013 tarihli E.2010/5968, K.2013/497 sayılı kararı, 17.12.2012 tarihli E.2010/3120, K.2012/4433 sayılı kararı ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 30.4.2014 tarihli E.2014/51, K.2014/297 sayılı kararı bu yöndedir.
- Raporların Mahkemece Tebliğ Edilmesine Gerek Bulunmaması
Yukarıdaki görüşe paralel bir biçimde bu durumda da raporların tebliğ edilmemesi esaslı bir şekil hatası teşkil etmemektedir. İhbarname ile tebliğ edilmeyen raporların sonradan tebliğ edilmiş olması halinde bu yönde karar verilmektedir. Örneğin, Danıştay 3. Dairesi’nin 6.6.2013 tarihli E.2013/2317, K.2013/2623 sayılı kararında vergi inceleme raporunun idarece savunma dilekçesi ile tebliğ edilmiş olması tarhiyatın kaldırılması sonucunu doğuracak nitelikte görülmemiştir.
Vergi Mahremiyeti İlkesi Bakımından Vergi Tekniği Raporlarının Tebliğ Edilmemesi
Vergi Mahremiyeti Vergi Usul Kanunu’nun 5.maddesinde düzenlenmektedir. Vergi Mahremiyeti Anayasal güvence altına alınan özel hayatın korunması kapsamında olup bu hakkın korunması amacıyla getirilmiş bir ilkedir. Bu kapsamda vergi tekniği raporları yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla düzenlenmektedir. Görüldüğü üzere, kimi durumlarda birden fazla mükellefe ilişkin mahrem bilgiler vergi tekniği raporunda yer alabilmektedir. Bu durumda vergi mahremiyeti ilkesinin bir gereği olarak vergi tekniği raporları tebliğ edilmemektedir. Yine de, bunun yeterli bir bahane teşkil edemeyeceği, bu tür vergi tekniği raporlarının diğer mükelleflere ilişkin kısımlarının karartılarak tebliğ edilebileceği veya Vergi Mahremiyetini ihlal etmeyecek bir şekilde mükellefe sunulabileceği izahtan varestedir. Belirtmekte fayda bulunmaktadır ki, aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan vergi tekniği raporlarında başka mükelleflere ilişkin mahrem bilgilerin yer almadığı söylenebileceğinden yukarıda yer alan başlıklarda yapılan açıklamalar geçerliliğini korumaktadır.
Sonuç
Yukarıda açıklandığı üzere, Vergi inceleme raporlarında somut dayanaklar, gerekçe, ilgili mevzuat hükümleri açık bir şekilde gösterilmekle birlikte mükellef hakkında bir tarhiyat önerisi de yer almaktadır. Bu kapsamda, vergi inceleme raporları ilgisinin hukuki durumunu etkiler nitelikte bir icrai işlem olup kendisine dayanılarak yapılacak tarhiyatla birlikte dava edilebilecektir. Hal böyle iken, mükellefe yapılacak ihbarnamede bu raporların yer almaması durumunda mükellef, kendisine hangi sebep ve gerekçeler ile tarhiyat yapıldığına vakıf olamayacaktır. Sonuç olarak, savunmasını etkili bir şekilde hazırlayamayan, muhatabı olduğu idare ile eşit şartlarda bulunmayan, idarenin iddialarına karşı cevap vermesi engellenen mükellefin adil yargılanma hakkı ile savunma hakkı kısıtlanacak olup silahların eşitliği ilkesi ile çelişmeli yargılama ilkesi ihlal edilmiş olacaktır.
Yararlanılan Kaynaklar
Aydemir İsa, “Adil Yargılanma Hakkının İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’ndeki Yeri ve Önemi”, Uyuşmazlık Mahkemesi Dergisi, S.183, 2016.
Canbazoğlu Kerem, “Vergilendirme Ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen İşlemlerin Ayrılabilir İşlem Teorisi Çerçevesinde Yargısal Denetimi”, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, S. 154, 2010.
DİNÇ Güney, “Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne Göre Silahların Eşitliği”, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, S.57, 2005.
ÖZBALCI Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara, 2003.
ÜREL Gürol, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Maliye ve Hukuk Yayınları, İstanbul, 2007.
Turkish 
English